Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik oprócz dochodów uzyskanych w kraju osiągnął również dochody ze źródeł znajdujących się za granicą, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od podatku, uzyskane za granicą, po czym ustala się stopę procentową podatku właściwą dla sumy obu rodzajów dochodów i stopę tę stosuje się do dochodu krajowego podlegającego opodatkowaniu. W tym kontekście podstawową kwestią jest, co ustawodawca rozumie pod pojęciem dochodu osiągniętego za granicą. Bezspornym jest, że dochód powstaje w wyniku potrącenia z przychodu określonych wydatków, oraz że do tych wydatków podlegających potrąceniu nie zalicza się podatku dochodowego, który ze swojej natury nie kreuje dochodu, lecz z tego dochodu jest płacony. W przypadku pracownika zatrudnionego w Niemczech podatkiem dochodowym jest podatek od płac (Lohnsteuer). Analizy wymaga natomiast kwestia uwzględnienia przy obliczaniu dochodu pozostałych potrąceń, do których w tym przypadku należą: podatek kościelny, dodatek solidarnościowy oraz składka na ubezpieczenie socjalne.

Uważam, że poza podatkiem od płac także podatek kościelny nie pomniejsza dochodu, który winien być uwzględniony przy ustalaniu łącznego podatku od dochodu krajowego i zagranicznego. Podatek ten, ustalany na poziomie 8 lub 9 % podatku od płac, nie jest podatkiem obowiązkowym i wynika z deklaracji podatnika o przynależności do kościoła. Inaczej jest jednak - moim zdaniem - w przypadku dodatku solidarnościowego, który co do zasady wynosi 5,5 % podatku dochodowego. Potrącany jest on tylko osobom osiągającym dochody określonej wysokości, niezależnie od tego, czy osoby te płacą podatek od płac czy podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Jednak podatnicy spełniający wspomniane kryterium dochodowe płacą go obligatoryjnie. I choć podstawą naliczenia jest podatek dochodowy, to sam dodatek nie jest elementem tego podatku. Przez niemieckie prawo podatkowe określany jest jako tzw. opłata uzupełniająca. Należy przy tym mieć na uwadze, iż uznanie dodatku solidarnościowego za element podatku dochodowego, który nie pomniejsza kwoty dochodu uwzględnianego w obliczeniu podatku wg metody wyłączenia z progresją (tj. metody, o której mowa w art. 27 ust. 8), w konsekwencji musiałoby w moim przekonaniu powodować zwiększenie podatku dochodowego zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku obliczonego od sumy dochodów w przypadku zastosowania metody zaliczenia (tj. metody, o której mowa w art. 27 ust. 9). Ewentualne stanowisko odmienne, które odmawiałoby uznania dodatku solidarnościowego zarówno za koszt mający wpływ na wysokość dochodu, o którym mowa w art. 27 ust. 8, jak i za element podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 9 tego samego przepisu, należałoby w naszym przekonaniu uznać za pozbawione oparcia w przepisach i jednostronnie profiskalne.

Także najistotniejsza, jeżeli chodzi o wysokość (bo przekraczająca 20 % przychodu brutto), składka na ubezpieczenie socjalne, będąca odpowiednikiem polskiego ubezpieczenia społecznego, winna być naszym zdaniem odliczana od kwoty uwzględnianej w obliczeniu podatku na podstawie art. 27 ust. 8 (oczywiście odpowiednio także od dochodu uwzględnianego przy metodzie wymienionej w ust. 9 tego artykułu). Ubezpieczenie to jest obowiązkowe i w przypadku pracowników najemnych składa się z następujących pozycji (informacja pochodzi ze strony internetowej www.deutsche-sozialversicherung.de): składka ubezpieczeniowa na wypadek bezrobocia, składka na ubezpieczenie chorobowe, składka na ubezpieczenie rentowe, składka na ubezpieczenie wypadkowe oraz obowiązkowa, lecz wyjątkowo dotycząca tylko określonych osób, składka na ubezpieczenie na wypadek wymagania opieki.

Analiza problemu winna także uwzględniać różnice w pojęciach uwzględnianych w artykułach mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Otóż wprawdzie art. 26 ust. 1 wśród pozycji odliczanych od podstawy opodatkowania mówi o składkach określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (zatem nie dotyczy to składek płaconych na podstawie przepisów zagranicznych), należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten wyjaśnia zasadę ustalania podstawy opodatkowania wyłącznie dochodów krajowych. Brzmi on bowiem następująco: "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28 - 30, oraz art. 30a - 30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 5c, 6, 8, ust. 10 -12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot (...)". Żaden z wymienionych tu przepisów, stanowiących o specyficznych zasadach określania podstawy opodatkowania nie dotyczy dochodów osiąganych za granicą. Nie jest zatem możliwe przyjęcie założenia, że zacytowany przepis dotyczy także dochodów zagranicznych, skoro te opodatkowane są zgodnie z zasadami określonymi w art. 27, do którego w żaden sposób nie odnosi się zacytowany art. 26.

Z kolei art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W każdym przypadku, gdy opodatkowany jest dochód, należy zatem ustalić koszty uzyskania. Art. 22 ust. 1 definiuje je jako wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ust. 2 tego samego przepisu określa wprawdzie zryczałtowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów m.in. z tytułu stosunku pracy, jednak te zryczałtowane koszty nie obejmują składek na ubezpieczenia społeczne, te bowiem podlegają odliczeniu od przychodu niezależnie od odliczenia kosztów uzyskania. Jeżeli więc w przypadku dochodów uzyskanych w kraju składki na ubezpieczenie społeczne pomniejszają kwotę do opodatkowania, brak podstaw by twierdzić, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku przychodów uzyskanych za granicą, skoro posługując się pojęciem dochodu, ustawodawca nie zawarł w ustawie regulacji wyraźnie to pomniejszenie wyłączających.

Podsumowując, dochód z pracy uzyskany za granicą, o którym mowa w art. 27 ustawy jest naszym zdaniem wielkością wynikającą z pomniejszenia uzyskanego tam przychodu o zapłaconą za granicą składkę na ubezpieczenie będące odpowiednikiem polskiego ubezpieczenia społecznego oraz - w przypadku źródła przychodów położonego w Niemczech - o dodatek solidarnościowy.