Podatnik (osoba prawna) dokonał zakupu wierzytelności od syndyka spółki znajdującej się w upadłości. Wierzytelności te były należne od różnych dłużników tej spółki i były sprzedane łącznie jako pakiet za cenę rynkową, znacznie niższą od sumy wartości nominalnych poszczególnych wierzytelności (na co wpływ miał szereg różnych okoliczności, m.in. trudna sytuacja finansowa dłużników, zbliżający się okres przedawnienia itd.). Wierzytelności te podatnik ma zamiar we własnym imieniu i na własny rachunek windykować, tzn. nie zostały one zakupione z zamiarem dalszej odprzedaży. W ocenie podatnika transakcja taka jest racjonalna ekonomicznie, gdyż ze względu na fakt, iż znacząca liczba dłużników to jego aktualni klienci, jak również biorąc pod uwagę wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej osób reprezentujących podatnika, w tym w zakresie windykacji zaległych wierzytelności, posiada on większe możliwości odzyskania długów niż syndyk.

Podatek VAT

W moim przekonaniu taka jednorazowa transakcja nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, wierzytelności bowiem nie są towarem a równocześnie jednorazowa ich sprzedaż (zakup) nie stanowi świadczenia usługi przez którąkolwiek ze stron transakcji. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 za świadczenie usług uznaje się m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych. Wierzytelności są wprawdzie prawem majątkowym, jednak nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, zarówno przez przepisy prawa podatkowego, jak i prawa bilansowego. Tym samym ich sprzedaż nie jest usługą w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Tym bardziej zaś usługą nie może być moim zdaniem ich jednorazowy zakup, nieposiadający charakteru zapewnienia finansowania poprzez zawarcie umowy dotyczącej wierzytelności w dłuższym okresie, jak ma to miejsce w przypadku usługi faktoringu.

Na marginesie warto zwrócić uwagę, że gdyby uznać tego rodzaju transakcję za sprzedaż usługi finansowej przez podatnika, niemożliwe okazałoby się określenie podstawy opodatkowania. Wartością usługi musiałoby być bowiem wynagrodzenie podatnika. Tym wynagrodzeniem zaś z pewnością nie jest cena, jaką podatnik zapłacił za pakiet wierzytelności, cena ta jest bowiem wynagrodzeniem syndyka uzyskanym za sprzedaż wierzytelności. Równocześnie nie jest możliwe określenie marży (prowizji) podatnika na podobieństwo wynagrodzenia faktora przy usłudze faktoringu. Nie można stwierdzić, że wynagrodzeniem tym jest nadwyżka kwot wyegzekwowanych nad ceną nabycia pakietu. Teoretycznie może się bowiem okazać, że kwota wyegzekwowana będzie kilkakrotnie wyższa od ceny nabycia pakietu, ale równie prawdopodobne jest, że będzie kilkakrotnie niższa. Ponadto windykacja wierzytelności może następować przez wiele miesięcy, a w niektórych przypadkach, np. wymagających skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, nawet kilka lat. Zatem w najlepszym razie dopiero po kilku latach będzie można ostatecznie określić rezultat finansowy transakcji. Dla porównania: przy faktoringu określona jest zawsze prowizja (najczęściej procentowa, rzadziej kwotowa), którą faktor obciąża faktoranta (przeważnie potrącając prowizję z kwoty nominalnej wierzytelności podlegającej windykacji) i która stanowi obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Podatek dochodowy od osób prawnych

Moim zdaniem nie można stwierdzić, że cała kwota, za jaką nabyto pakiet wierzytelności, stanowi koszt uzyskania przychodu już w momencie poniesienia wydatku. Takim kosztem jednak stanie się cena zapłacona za wierzytelności przysługujące od konkretnego dłużnika w momencie wyegzekwowania od niego całości lub choćby części długu. Nie jest przy tym istotne wg mnie, ile i jakie konkretnie wierzytelności składają się na sumę należną od danego dłużnika. Można wprawdzie spotkać się z opinią (prezentowaną przez część organów podatkowych, wywodzącą się przy tym z niektórych orzeczeń sądów administracyjnych), że rozbicie ogólnej kwoty zapłaconej za pakiet na poszczególnych dłużników jest niewystarczające, gdyż z podatkowego punktu widzenia należy odrębnie rozpatrywać każdą pojedynczą wierzytelność), wydaje się jednak, iż jest to nadmierny rygoryzm, w dodatku stosunkowo łatwy do ominięcia przez podatników. Gdyby bowiem nie łączna cena zakupionych wierzytelności dotyczących danego dłużnika, lecz cena poszczególnych zakupionych wierzytelności może być kosztem podatkowym w momencie osiągnięcia jakiegokolwiek wpływu z windykacji, to podatnik, który dokonuje windykacji, może zgodnie z zasadą swobody umów wynikającą z kodeksu cywilnego uzgodnić z dłużnikiem, że ściągnięta kwota dotyczy częściowo (np. proporcjonalnie) wszystkich tytułów składających się na sumę wierzytelności od tego dłużnika. W takiej zaś sytuacji właśnie suma wszystkich pojedynczych wierzytelności stanowiłaby koszt uzyskania przychodu.

Natomiast w sytuacji, gdyby od danego dłużnika nie udało się wyegzekwować choćby części jego zadłużenia, cała kwota zapłacona za tę część pakietu (w sytuacji, gdy umowa - jak w naszym przypadku - nie określała ceny wierzytelności od poszczególnych dłużników, kwotę tę można ustalić statystycznie, tj. opierając się o wskaźnik udziału nominalnej wartości zadłużenia danego wspólnika w nominalnej wartości całego zadłużenia) stanowi wg mnie koszt uzyskania przychodu w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na nieściągalność wierzytelności, na zasadach identycznych jak dla należności własnych uznawanych za nieściągalne (art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub których nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną (art. 16 ust. 2a ustawy). O zaliczeniu do kosztów podatkowych mogą decydować bowiem wyłącznie kryteria obiektywne, niezależne od podatnika. Zatem w przypadku przedawnienia nabytej wierzytelności, czy też rezygnacji podatnika z jej windykacji z przyczyn leżących po stronie podatnika, cena nabycia tych wierzytelności nie mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Moim zdaniem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, nie ma w naszej sprawie zastosowania co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze: zgodnie z zasadą prawidłowej wykładni prawa wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco, a ściągnięcie długu nie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem, którego wyłącznie dotyczy ww. przepis, po drugie zaś nawet przy zbyciu nabytej w tym celu wierzytelności jest ona quasi-towarem i podobnie jak towar winna być traktowana. Zakup towaru zaś jest co do zasady kosztem uzyskania przychodu. Wykładnia celowościowa przepisu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości uznawania za koszt podatkowy straty w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności pierwotnej, powstałej u danego podatnika. Zawarte w przepisie odniesienie do wierzytelności, które wcześniej zaliczone były do przychodów podatkowych, należy rozumieć nie jako wykluczenie z kosztów podatkowych strat z wierzytelności nabytych od innego podmiotu, lecz jedynie jako zapobieżenie zaliczaniu do strat wierzytelności powstałych u danego podatnika, które wcześniej jego przychodem podatkowym nie były (np. przychody zwolnione od podatku, przychody wynikające z wystawionych not odsetkowych itp.).

Zasadą ogólną jest bowiem, że wszelkie wydatki poniesione przez podatnika, racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia możliwości uzyskania przychodu, są kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli np. podatnik nabywa dwie wierzytelności, których ocena w obu przypadkach wskazuje na prawdopodobieństwo ich ściągnięcia, byłoby całkowicie nieuzasadnione twierdzenie, że w sytuacji, gdy obie wierzytelności zostaną wyegzekwowane częściowo (tzn. w kwocie niższej, niż ich wartość nominalna), z tym że z pierwszej uzyskano kwotę przekraczającą cenę nabycia, z drugiej zaś kwotę od ceny nabycia niższą, to w pierwszym przypadku podatnik uzyskał dochód do opodatkowania, w drugim poniósł stratę pozostająca bez wpływu na podatek dochodowy. Oznaczałoby to bowiem, że nawet gdy zysk z jednej wierzytelności jest mniejszy niż strata z drugiej (w sumie więc podatnik poniósł stratę), osiągnął jednak dochód podatkowy. Taka interpretacja przepisu byłaby w moim przekonaniu wyrazem skrajnego fiskalizmu, oderwanego od realiów ekonomicznych i wprost naruszałaby art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie do pogodzenia z zasadą sprawiedliwości byłoby twierdzenie, że ponoszone ryzyko, które jest przecież immanentną cechą działalności gospodarczej, daje korzyści tylko państwu, bowiem pobiera ono podatek od zysków osiągniętych dzięki podjęciu tego ryzyka, natomiast tam gdzie w identycznej sytuacji występuje strata, obciąża ona podatnika, który nie może tej straty odliczyć od zysku z tego samego rodzaju operacji. Warto wskazać, że obecnie powszechnie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatki na zakup towaru czy produkcję wyrobu, mimo że do ich sprzedaży nie doszło z przyczyn niezawinionych przez podatnika. Nie wydaje się uzasadnione twierdzenie, że przy nabyciu wierzytelności winna obowiązywać odmienna zasada.